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績效評估

績效評估

善用作業基礎成本法

Tapping the Full Potential of ABC
喬瑟夫.奈斯 Joseph A. Ness , 湯馬斯.古庫沙 Thomas G. Cucuzza
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  • "善用作業基礎成本法"

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許多公司在進行獲利能力研究時,都曾採用過「作業基礎成本法」(Activity-Based Costing ,簡稱ABC),以幫助他們決定放棄,還是保留某個產品或客戶。但是ABC 不只是一項超強的會計技術,可以顯示出個別產品真實的盈虧數字,它還有其他許多優點。當我們把ABC 納入公司的主要管理制度中,它可以成為一項非常有力的管理工具,能為產品及服務帶來持續不斷的再思考及改善,同時在生產過程及市場策略上也有同樣的作用。

許多公司在進行獲利能力研究時,都曾採用過「作業基礎成本法」(Activity-Based Costing ,簡稱ABC),以幫助他們決定放棄,還是保留某個產品或客戶。但是ABC 不只是一項超強的會計技術,可以顯示出個別產品真實的盈虧數字,它還有其他許多優點。當我們把ABC 納入公司的主要管理制度中,它可以成為一項非常有力的管理工具,能為產品及服務帶來持續不斷的再思考及改善,同時在生產過程及市場策略上也有同樣的作用。

要將ABC 廣泛運用,必須以全然不同的方式來做管理。當然,這表示從執行長到第一線的工作人員,都必須做極大的改變。這就難怪有這麼多公司發現實施「作業基礎管理」(Activity-Based Management)的困難度,比他們原先所想的要高得多了。

到目前為止,已有數千家公司用過ABC ,或是嘗試研究過ABC 的可行性。但是我們估算,這些公司目前仍在其營運中大量使用ABC 者,不超過10 %。其餘的90 %不是已經放棄,就是他們推行ABC 的計畫已陷入停滯、掙扎之中。

為什麼會是這樣的結果?問題出在管理階層並未將「作業基礎管理」當作組織的重大變革計畫。但是推動ABC 的確是個涵蓋全組織的重大計畫,必須對組織做地毯式的搜索,以正確找出一項產品或服務的直接和間接成本,這是極為龐大的工作。而要建立一套資訊系統,用來追蹤所有產生成本的作業活動,並以員工可以運用的形式顯示出來,也是項很大的工程。

而在所有工作中,最為困難的可能是教育各階層員工,ABC 的原理及運作機制。員工必須徹底了解公司希望運用ABC 達到什麼樣的目標,以及員工在他們的工作中要如何使用ABC 。公司必須說服員工相信ABC 能夠成功、是值得付出努力的。為了贏得員工的信任與合作,每家公司必須配合組織文化及營運特性,小心設計出試驗方案。

改革公司管理制度

最後,還要大舉改革其他管理制度,確保員工徹底將ABC 融入工作中,以避免員工在遭受壓力或產生懷疑時,回到過去的老方法。老的會計制度必須儘早連根拔除,績效評估及獎勵制度也必須與ABC 的數字連結起來。而日常的決策過程,包括經理人作決策時考慮的因素及決策的方法,通常也必須大幅改變。嘗試過ABC 的公司那麼多,卻只有很少數成功,主要的原因之一,就是經理人未能確實採行以上的步驟。當然我們必須承認,要採行這些步驟是非常困難的。

與其他重要的組織性變革一樣, ABC 不可避免地會遭遇員工的抗拒,在我們研究的公司裡,員工的抗拒確實一直是最大的阻力。這樣的抗拒是很自然的,因為單位主管,不論是功能性單位、部門或是工廠的主管,對於公布各單位詳細資料一事都會覺得緊張不安,唯恐這些資料被用來攻擊他們,或是因此削弱他們的權力,這樣的疑慮是可以理解的。要從已經熟悉的成本會計方法,轉而使用一項新的成本計算方法,而這個新方法可能會徹底改變成敗的定義,進而影響獎懲,令人不免產生疑慮;在這種疑慮之下,要期望主管欣然接受這樣的轉變,是過於天真、不切實際的。這幾十年來,歷經企業縮編(downsizing)、全面品管、企業再造(reengineering)等組織變革運動後,主管和非主管級員工常將ABC 視為他們工作機會的最新威脅者。

然而,將作業基礎的思考方式融入公司管理的種種努力,都是值得的。因為一旦管理者採行了作業基礎管理法,他們就能運用ABC 幫他們找到下列問題的解答:某種產品或某個特定的生產流程,成本是多少?非附加價值的作業活動(未直接參與生產的活動),在成本中如何計算?如果某一行銷網路或市場無利可圖,公司要從何處降低成本使其產生利潤?如果公司決定放棄一項沒有利潤的產品或顧客,能為公司省下多少成本?如果公司降低一項產品的價格以求增加銷售量,對單位成本會有什麼樣的影響?公司在產品的設計及策畫階段,應該怎麼做才能避免不必要的成本?

對於許多主管而言,改善業務的標準作法,是為每一項功能或流程建立標竿,以公認在此項功能或流程表現最好的公司為比較的目標。但是作業基礎管理卻能讓公司一躍成為大家都想學習的、最好的典範。作業基礎管理能帶來快速而重大的進步,不再只是緩慢漸進的改善。以下讓我們來看看兩家公司應用ABC 的成果:一家是克萊斯勒汽車公司,我們對它實施ABC 的努力曾做過深入的研究;另一家是安潔(Safty-Kleen)公司,我們曾協助這家公司設立ABC 。

克萊斯勒公司估計,自一九九一年實施ABC 以來,這套制度因為幫助該公司簡化產品設計,放棄生產力低落、缺乏效率或多餘的作業活動,已經為該公司創造了數億美元的利益。這項利益是克萊斯勒在這項計畫上投資的十到二十倍之多。在有些地方,省下的成本為執行ABC 成本的五十到一百倍之多。

安潔公司是一家中型的廢棄物處理公司,總部位於伊利諾州愛爾金(Elgin)市,該公司也在一九九一年引進ABC 。這家公司在節省成本及增加收入上,獲得一千二百七十萬美元以上的利益,是他們在這個計畫上投資的十四倍以上。這家公司運用ABC 來刪減生產線、合理化作業流程,以及擴張新市場等。更重要的是, ABC 幫助安潔公司轉型;過去每個單位都是以最有利於自己的立場(不管對或錯)來做決策,現在,各單位都能以全公司的立場來考慮日常的決策。

為了讓大家了解在施行ABC 時會遭遇到的困難,以及決策階層克服這些困難的方法,我們將詳細研究克萊斯勒和安潔公司的例子。但是這兩家公司運用ABC 的傑出成就,並非我們選擇這兩家公司為案例的唯一理由。我們選中這兩家公司的另一個理由,在於這兩家公司有許多營運單位採行ABC ,而且與公司主要管理制度整合的程度比大部分公司來得高。

克萊斯勒公司在美國本土的製造廠及裝配廠有三分之二以上採用ABC ,同時他們的馬波(Mopar)零件廠、財務部門,以及該公司著名的跨功能平台小組(cross-functionalplatform teams),現在都使用ABC 。而且克萊斯勒還計畫在公元二○○○年,全面以ABC 所產生的數字,做為績效評估的基礎。至於安潔公司,他們的實驗室和十一個回收業務中的七個,都已經將ABC 完全納入財務及績效評估制度中。

我們選中克萊斯勒和安潔公司的第三個理由,在於可以展現出範圍廣泛的實施方法。克萊斯勒的總裁兼營運長(chief operating officer)羅柏.魯茲(Robert A. Lutz)決定要採行ABC ,他也監督每個步驟是否都被確實執行。安潔公司則是由一名中階主管提案,從一個工廠開始採行試驗計畫,然後用試驗計畫的成功經驗,說服高階主管及其他工廠的經理。

雖然這兩家公司是經由不同的途徑,做成採行ABC 的決定,但是兩者的共同之處仍相當多。他們都相信為了達成長期策略目標,需要一個新的成本管理方法。兩家公司都了解,他們需要的不是一套用來控制支出的會計制度,而是要幫助管理者在生產哪些產品或服務,以及如何生產、銷售等方面,做更好的決策。兩家公司也都碰到其他公司曾遭遇到的困難,但與許多公司不同的是,克萊斯勒和安潔公司了解,他們改變的不只是會計制度而已,而是整個組織。這項體認大大地影響了他們推廣ABC 的方式,而且為其他對作業基礎管理有興趣的公司,提供了寶貴的經驗。

轉向採行ABC

克萊斯勒公司擁有五百二十億美元收入,以及十二萬三千名員工,其中在美國本土的員工有九萬七千名。這家大型公司為了要從官僚型的組織轉型,而採行ABC 。一九八○年代,這個汽車業的巨人大力採行許多措施,來改善其營運效率、縮減成本、提高品質、及提高生產線的活力。但是到八○年代末期,克萊斯勒仍落後於同業強大的競爭者,如日本的汽車製造廠商及福特汽車等。克萊斯勒在一九八○年代後期的財務危機,顯示該公司在許多方面仍有待努力。克萊斯勒的領導人決定要撤除原來的層級式功能結構,改成較具彈性、有效率、跨功能及過程導向的組織結構。為達到這個目的,他們促使公司成立「平台小組」(platformteams),來開發新車種,及推動與供應商、經銷商更緊密的連結。受到平台小組八○年代後期的成功經驗所鼓舞,該公司決定將全公司轉型為注重過程的組織。

支持平台小組的魯茲,是重建克萊斯勒公司生產流程的幕後大推手,他也大力鼓吹使用ABC 來協助轉型工作。他知道要讓員工改變是件很困難的事,尤其當時汽車市場正開始復甦,公司的利潤也開始上升,大家更容易有「何必改變」的心態。但魯茲相信ABC 能顯示每個生產流程真實的成本,並能揭露缺乏效率的生產作業,對過程方法的改革有很大的幫助。

原有成本會計制度的主要目的,在幫助財務部門監控營運活動及估算存貨的價值。然而,出了財務部門之外,很少人相信原有制度能顯示公司成本的真實面貌。魯茲就是不相信的人之一。他在福特汽車、寶馬(BMW)汽車及克萊斯勒的工作生涯中,常常因為產品設計的創意及改善製造流程的建議遭到拒絕而懊惱。因為公司的財務制度焦點集中在直接成本,間接成本則靠一套主觀的成本分配法則,例如以投入人力的比例來分配成本,他覺得這套制度沒有辦法公正地評估他的建議案。而在克萊斯勒平台小組的推展過程中,他的挫折感再度浮現。魯茲再一次清楚地看出,公司的成本會計制度無法反應每個流程的成本,也無法將非直接參與生產的活動所產生的附加價值,分開出來計算。所以當他看到一篇有關作業基礎成本法的文章時,便認定,「這就是我要的制度。」

相對地,安潔這家比較年輕且成長快速的公司會投向ABC ,是因為公司的成長使原會計制度已不合用。安潔公司成立於一九六八年,它的成立是因為當時許多公司迫切需要安全的方法,來運走危險廢棄物並加以回收處理。安潔公司從伊利諾州的一個廠房、處理一種含礦廢棄物開始,當時只需要最基本的成本會計制度,提供內部財務控管及投資人所需要的資訊就夠了。這家公司主要的挑戰在於如何開發市場的眾多商機,因此該公司以行銷為導向,第一要務是符合環保要求,營運效率則是次要的考量。

到了一九九一年,安潔公司逐漸擴大規模,業務範圍也更加複雜,所處理的危險化學品種類超過一百種,產品線增加到十條,包括廢棄機油、防凝劑、濾油器、油漆和乾洗溶劑。工廠數則增加到十二家,遍佈在美國八個州及波多黎各,大部分的工廠都要處理多種廢棄物。到一九九○年代初期,廢棄物處理市場的狀況變得比較複雜,成長減緩,競爭也加劇,有些州開始向製造危險廢棄物的廠商和回收處理廠商課稅,稅率最高達25% 。

目前有六千六百名員工,及八億美元營收的安潔公司,過去因為鼓勵各級主管像創業者一樣工作,而使該公司達到高度成長。在以前,工廠主管負責決定如何處理收到的廢棄物,他們可以自行處理這些廢棄物,或將之運送到該公司其他的處理廠去,還有少數是送到其他公司的處理廠去處理。但是通常廢棄物只會運送到安潔最近的處理廠去,而不管這是不是成本最低的處理廠。事實上,安潔公司並不知道他們的服務或產品的真實成本。成本會計法所產生的數字,主要的作用在幫助會計部門記帳,而非協助營運部門的工作。

當利潤壓力變得愈來愈大,營運部門及行銷部門對會計部門的不滿也愈來愈強烈,因為他們不相信會計部門提供的數字。營運部門與行銷部門開始自行發展他們的數字,以作為資本支出、訂價、工廠利用及改善流程等相關決策的依據。最高管理階層逐漸了解,公司對於廢棄物處理的決策,應基於能為全公司產生最大的利潤,而不是用對個別工廠最有利的考慮來做決策。為了以這種方式來做決策,公司需要更多營運成本的詳盡資料,例如每家工廠處理、運送一整批物料的成本為多少等資料。簡而言之,公司需要一個全新的成本會計制度。

內部的抗拒

安潔公司及克萊斯勒剛開始引進ABC 時,很快就發現許多員工抗拒這個制度,從第一線的工人、高階主管,到所有部門都有這種抗拒心理。有些人害怕實施ABC 會改變權力結構,有些人感到威脅,因為他們知道在傳統會計制度下所隱藏的無效率,會被ABC 揭露出來。還有些人不喜歡ABC ,純粹只因為它是新東西。許多經理人,尤其是被選中要實施ABC 的部門經理,他們抗拒這項制度,是因為他們知道建立ABC 會多出一大堆工作(請參看「收集ABC 資訊是件大工程」一節)。

克萊斯勒在最初幾個工作地點引進ABC 提案時,員工對這個制度所抱持的懷疑態度,並不令公司感到意外。克萊斯勒有一項行之已久的每月績效改善方案,從來就沒達到預期的效果,因此一旦引進新的制度,立刻就被取代。而一九八○年代中期,曾經有一個部門短暫地嘗試建立ABC ,但在主管換人後就放棄了這項嘗試,這件往事更加深了大家對這次推展ABC 的懷疑態度。

正如魯茲當初預期的,市場一旦復甦,員工就會質疑改變的必要性。在所有工廠都全力趕工之際,生產線上的管理人員以及中階主管都懷疑,他們怎麼有時間去收集需要的資料。許多員工也害怕,引進ABC 背後的動機是要裁減人員。公司主計部門的員工和營運部門的經理,對這個制度的實施也不太熱衷,因為他們熟悉舊會計制度運作下所需的技術,而且也習於以舊會計制度的思維方式來看待成本問題。同時他們也認為, ABC 不過是一種新的流行風潮,風潮一過,生活就會回復原來的樣子。

安潔公司最初的抗拒情形則大不相同,部分原因是該公司會計部門的一位中階主管是這項制度的擁護者。安潔公司的ABC 試驗計畫是由北美營運部門的主計長(controller)詹姆斯.舒茲(C. James Schulz)提出的,他接著任用威廉.柴卡(William J. Chaika)擔任回收中心的助理主計長。舒茲和柴卡的老板,也就是該公司的總主計長兼財務長,核准並支持這項計畫,但柴卡是最積極支持這項計畫的人。

高階主管選中位於肯德基州新堡市(New Castle)的一家工廠進行試驗計畫,因為他們希望利用這家工廠進入附近的新興市場。在全力投入這個市場之前,他們希望能夠先了解,以該廠價值數百萬美元的新設備來處理廢棄物的真實成本。柴卡組織了一個建立ABC 制度的工作小組,成員包括三名安潔公司的地區主計長、一名財務分析師,以及兩名資誠(Price Waterhouse)會計顧問公司的顧問。當他們抵達新堡工廠時,問題就來了,新堡工廠的一位經理拒絕他們的介入,他認為會計人員無權告訴他要如何經營這家工廠。柴卡同時也遭遇幾位副總裁級的抗拒,包括回收營運副總裁,他總管所有回收業務的經理;以及五名行銷副總裁,每位副總裁各自負責一條以上危險廢棄物的處理生產線。營運部門及行銷部門同意公司的決策方式需要改變,但他們卻各有不同的優先順序,行銷部門要產品成本的資訊,而營運部門要的是營運績效的資訊。兩個部門對於由會計部門發起這項改革工作,都頗不以為然。除此之外,他們也深怕另一個部門會使用這些數字來侵犯自己的勢力範圍。五名行銷副總裁還害怕ABC 會改變利潤計算的規則,使他們的收入減少。

經歷剛開始實施時的一些努力掙扎之後,克萊斯勒及安潔公司克服了內部的抗拒,他們的經驗可以做為其他公司的典範。第一,兩家公司都先說服關鍵員工給ABC 一個嘗試的機會,最後終於獲得員工的接納。第二,兩家公司都進行教育訓練計畫,教導各階層員工ABC 的原理及運作機制。第三,兩家公司都是從一個廠開始,然後將計畫推廣到全公司,過程中各地的經理人都參與在內,並確定大家都看到成功的實例。最後,一旦ABC 引進一個單位後,這個單位很快就放棄舊的會計制度。

廣為接納

許多公司的最高主管將ABC 的實施責任,授權給會計部門,我們認為這樣做是錯誤的。在克萊斯勒,主管從一開始就介入這項工作,直到今天仍然繼續這項決心。例如,克萊斯勒的高階主管營運委員會,由魯茲擔任召集人,他一直把ABC 計畫當作例行的工作,負責定期追蹤及指導這項計畫。除此之外,克萊斯勒的三十二名最高主管,一年要花半天時間參加一場研討會,在當中聽取ABC 推展進度的成果簡報,並商討公司下一步應該在哪裡實施ABC 。魯茲同時也決定,不能單由財務部門控制ABC 制度的實行。因此,他讓主計長詹姆斯.唐隆(James D. Donlon,III),和負責持續改善計畫與將公司轉型為過程管理的副總裁詹姆斯.豪登(James P. Holden),兩人共同負責ABC 制度, ABC 專案小組要將計畫實施的情形向兩位主管報告。除此之外,魯茲和克萊斯勒的董事長兼總裁羅柏.伊頓(Robert J. Eaton),在該公司不斷倡導ABC 制度。這兩位主管走遍一個又一個工作地點,到處告訴員工,使用ABC 這個以過程為基礎的制度,將使克萊斯勒在一九九六年以前,成為北美地區反應最快、成本最低的汽車製造廠商,而且在公元二○○○年之前,克萊斯勒的反應速度和成本,將較世界其他汽車製造廠商更為優越。

安潔公司採用不同的方法來贏得員工對ABC 的接納。首先,柴卡安撫新堡工廠的經理,告訴他在試驗計畫結束前,如果他不認為ABC 對他做決策有幫助,他可以放棄採用ABC 。結果在三個月內,每個人都看出ABC 明顯地幫工廠降低了成本。(在頭一年, ABC 幫這個工廠找出潛在可節省的成本,一年高達三百五十萬美元)。同樣重要的是, ABC 所顯現的數字,大大幫助工廠計算,在維持競爭力與獲利能力的前提下,必須處理廢棄物的數量。這些事實,說服了新堡工廠的經理。

之後,柴卡集合營運部門、行銷部門和公司的高階主管在頭一年, ABC 幫新堡工廠找出潛在可節省的成本,一年高達三百五十萬美元。(包括回收業務副總裁及五位行銷副總裁),召開一個特殊會議。柴卡和他的團隊非常詳盡地報告了新堡工廠一百五十頁的成本報告書,展示成本如何配置在各個生產流程,及如何導出每項產品的成本。沒有人能與數字爭辯,每個人都了解這些數字能幫助他們做更好的決策,能更快產生更高的利潤。柴卡無須拜託其他工廠的經理採用ABC ;當大家看到ABC 在新堡工廠的成果後,都強烈要求加入使用ABC 。

訓練員工

在我們所知的公司中,沒有一家像克萊斯勒,投入那麼多時間及努力,給予員工有關ABC 的教育訓練。克萊斯勒有超過一萬八千名員工參加過公司正式的ABC 訓練課程,許多工會幹部和供應商的員工,也參加過訓練。從一開始,這些訓練課程就有兩個目的:解釋為什麼要採行ABC ,以及教導員工如何建立和使用ABC 。

克萊斯勒創造了三種訓練課程:

第一種訓練課程介紹ABC 的基本觀念,對象是所有階層的員工,從最高主管,到以小時計酬的兼職工。這種半天的課程解釋ABC 是什麼、與傳統成本會計制度有何不同,以及克萊斯勒希望從這個制度中得到什麼成果。配合許多實例,這個課程要傳達的訊息,就是ABC 的目的在幫助員工做更好的決策,而不是加給員工更多的工作,或使員工因此失去工作。

第二種訓練課程,是給將來要在各部門負責執行ABC的經理人。這項兩天的訓練課程,大量使用個案研討,也涵蓋實際決策時應用ABC 的資訊,例如,用電腦模擬處理真實的業務問題,像是公司要不要自己製造一項原來向外購買的零件等。電腦程式先使用傳統的財務資訊,將許多成本武斷地配置在各項製程中,再使用ABC 的資訊。結果大部分的參與者都發現,使用ABC 的數字可以得到最好的解答。相反地,當他們使用老的會計數字時,答案與結果變化很大。克萊斯勒的一名經理,同時也是該公司ABC 執行小組的領導人大衛.密德(David E. Meador)說,「有好直覺的人用老會計制度固然可以做得很好,但直覺不好的人則會很失敗。」第三種訓練課程具高度技術性及專業性,要花上三到五天,目的在教導產業工程師、主計長、投資分析師等人,如何建立及使用以ABC 為基礎的制度,也就是如何收集資料、建立模型、設立電腦系統及分析資訊的技術。

安潔公司則未提供任何課堂上正式的訓練課程。該公司讓員工接受三個月密集的在職訓練,這對小型公司來說,是比較合理的作法。在新堡工廠第一天就被經理拒絕的挫敗之後,柴卡了解,他不能在工廠內強制實施ABC 。ABC 的每個步驟,從收集資料,到設計制度、訓練員工、解釋及使用資料,都需要工廠經理的合作才能完成。所以,在新堡及後來其他的工廠,執行小組會先花兩天時間,向工廠經理解釋建立ABC 的所有步驟,並強調整個過程都需要共同的努力。小組也強調建立ABC 的主要原因,在於它可以幫助經理擴展業務,而不是要縮減業務,並指出ABC 在第一個工廠實施的結果,是使雇用人數增加,而不是減少。

在一家工廠的資料收集完備、制度設計完成後,小組及工廠的經理列出他們認為可以改善效率的十個最好的方法。然後,小組幫工廠的人事管理人員分析計畫,在過程中教他們如何使用ABC ,告訴他們ABC 如何幫他們做更好的決策。例如,安潔公司在紐澤西州林登市(Linden)的工廠,進行一項實務的分析。林登廠在將用過的機油運送到印第安那州東芝加哥的油品回收工廠之前,暫時儲存在該公司幾處危險廢棄物處理中心。當安潔公司進入機油回收市場時,就充分利用危險廢棄物處理中心的儲存槽容量,以降低運送成本。各處理中心使用小型的貨車收集方圓一百五十哩內加油站的廢機油,等收集到夠裝滿一個大運送槽的廢油量後,就送到十到二十五哩遠的火車貨運站,運到東芝加哥去。

由於安潔公司各危險廢棄物處理中心,都有多餘的儲存容量,主管都將儲存槽視為免費的資源。但是,以ABC 為基礎的分析顯示,使用這些儲存槽是有成本的,絕對不是免費的。第一,公司一直沒將收集廢油卡車所載的油分批測試、卸載、再裝上大卡車的成本,以及大卡車上的廢油再測試成本等計算在內。第二,公司一直沒將文書作業成本計算在內,雖然廢油不是危險物品,但為了符合廢棄物處理中心的規定,一定要填報一些文件。當該公司將這些成本通通加在回收業務的頭上後,立刻就踩煞車,改掉這種作法。那些收集廢油的小卡車,直接就把廢油載到火車貨運場。執行小組在實施ABC 的每家工廠,都待到清單上十項最好的方法,至少有兩、三項付諸行動後,才離開工廠,以確保各項成果都能化為數字、據實記錄,讓工廠員工了解ABC 能帶來的好處,並贏得其他工廠員工的信心。許多工廠經理都說, ABC 幫助他們做一些直覺上認為是對的,但在沒有確切資料時不太能做的決策, ABC 提供他們所需的資料。

開始實施

就和安潔公司的主管們一樣,克萊斯勒的主管相當了解,他們必須注意讓員工對引進ABC 有參與感,並讓他們見證這個制度的好處。克萊斯勒的第一步,是讓最高階主管在一系列的研討會中,接觸ABC 的觀念。然後在一九九一年,克萊斯勒開始在位於密西根州瓦倫市(Warren)的高產量鍛模工廠,實施一項試驗計畫。克萊斯勒的經理選中瓦倫廠,是因為它具備成功的條件。該工廠有一位改革派的經理,而且總公司的主管們相信,這家工廠的產品組合需要改善。因為長久以來,這家工廠被迫生產一些產量不多的零件,而公司主管有強烈的直覺,認為這些產品的真實成本,比傳統成本會計所顯示的要高出很多。

結果這項試驗計畫非常成功, ABC 的數值顯示,有些數量少的產品,其真正的成本是帳面成本的三十倍!很清楚地,公司若將這些零件改為外包生產,而專注於生產數量大的零件,會更有利益。除此之外,這項試驗計畫幫公司揭開一些被掩蓋住的浪費及缺乏效率的行為,工廠的經理馬上採取行動大力整頓。最後,這項計畫幫工廠重新設計產品及製程,讓該公司後來在箱型車零件的生產上更有效率。

瓦倫廠的ABC 試驗計畫才進行三分之二,就因為成果可觀,使魯茲決定要在其他六個工廠中引進ABC 制度。他指派主計長唐隆執行這項工作,唐隆精心從財務部門挑選了六位年輕、積極的員工組成執行小組。第二年推展結果振奮人心,小組的全職員工也增加到二十人。同時為了強調採用ABC 的動機是為了幫主管將公司經營得更好,克萊斯勒擴大小組成員的專業領域,也徵召了製造部門、工程部門、資訊系統部門的員工。執行小組這樣的組合,為ABC 計畫在全公司贏得相當高的接受度。

克萊斯勒將引進ABC 的過程當作科學般精細地修飾,並依序擴展到全公司所有部門,這樣做是為了強調ABC 是為全公司每個人而設,不是只為製造部門。在一個工作地點完成整個推廣工作,必須花費六到十五個月的時間,時間長短視規模大小而定。首先,事前宣導小組舉辦一個為期十二週的訓練課程,先為ABC 的正式施行鋪路。在這段期間,每個人都必須修習至少一堂課,管理階層則廣泛散發錄影帶及通訊刊物,向大家預告會有什麼事發生。同時鼓勵將來要負責設立和使用ABC 制度的員工,去參加一些課程,這些課程的目的在讓大家接受新觀念。

接著,另外兩組人到現場指導ABC 制度的執行,並提供營運部門主管及專業人員傳承訓練,訓練他們使用資訊及維護、更新系統。第一組人監督收集資料及建立ABC 電腦模式的工作,第二組人協助將總帳(general ledger)、製造計畫制度、其他支援制度所需的技術性工作,與ABC 制度連結。這兩組人與營運主管密切合作,一面汲取他們的知識,一面灌輸他們對這項活動和ABC 新制度握有主權的觀念。

克萊斯勒的主管同時也體認,他們必須讓員工看到ABC 可以幫大家做更好的決策,而不能只用嘴巴說說ABC的好處。例如, ABC 幫克萊斯勒解決了一項長期懸而難決的問題:在設計及生產新的廂型車時,如何決定最適的線束(wiring harnesses)數量,這種線束是用在汽車電路系統內,數量的範圍從一種到九種不等。

如果公司只生產一種,那麼這種線束內就得包含所有可能的組合。另一方面,如果公司九種線束都生產,每一種都將是為某一型廂型車而製造,比較不會浪費材料,但成本較高,設計及生產流程也更複雜。由於公司評估設計工程師工作績效的標準,是他們設計每種廂型車材料成本的高低,所以設計工程師都贊成生產九種線束;公司對製造工廠經理的績效評估,則是以他們對存貨及人力的控管為標準,所以他們只想生產一種線束。但是, ABC 小組卻發現生產兩種線束,將在最少浪費和最高生產力之間取得最佳的平衡。在大家看過ABC 所展示的數字後,設計工程師和製造工廠經理對這樣的結果都無法辯駁。

安潔公司在新堡工廠引進ABC 試驗計畫後,營運部門及行銷部門主管策略性地選擇新的實施工廠,目標在利用這次的示範,檢視每個回收流程和每項業務的相對成本及獲利能力。如果在同樣的選擇標準下,有兩家工廠都很適合,就選取工廠經理比較熱衷的那個廠。

安潔公司希望在加快推廣速度和減少執行小組人數之間取得平衡,為達到這個目的,公司限制同一時間引進ABC 的工廠數目,並在上述兩種目標間努力求取平衡。核心小組由三個人組成,他們從頭到尾監督引進ABC 的過程:地區主計長、會計分析師,以及資誠會計顧問公司的一名顧問,會在安潔公司對整個流程熟悉之後才加入。另外有五位分析師則協助規畫流程、收集資料及計算作業成本,完成這些工作後便離開工廠。一般工廠實施ABC 的過程需要三個月,然後還需花一個星期的時間,將工廠的新ABC 制度與公司總部資訊系統連結。

由於是逐廠進行,所以安潔公司的會計部門,無法一次就將全公司的財務會計資訊系統轉換成ABC 制度。只有在所有的目標工廠都轉換成ABC 制度後,財務部門才能調整全公司的財務會計流程,並予以自動化。結果,即使ABC比傳統的會計制度需要更多資料收集、彙整及分析的工作,但現在每個月結帳時,花的時間並不比以前多。

在試驗計畫推出後的十五個月內,營運部門、行銷部門及會計部門的主管,都已開始利用ABC 做決策。而在十八個月內,安潔公司五個最大的廠都已採行ABC 。

最後的整合工作

實施ABC 的最後一道障礙,是如何將ABC 整合進組織的財務制度及績效指標中。許多公司常常將ABC 視為次要制度或是影子制度(shadow system)。但是,如果不將ABC產生的數字整合進公司的主要財務報表中, ABC 制度將無法在公司內生根。ABC 的資料如果無法隨時更新、與公司的財務報表整合,或像公司正式的財務報表數字一樣普及的話,主管們就會回頭使用老制度的數字。克萊斯勒曾經嘗試在第一批施行地點,將ABC 當作影子制度使用;該公司財務長唐隆說,「如果有兩套數字存在,其中必有一套數字會成為主流。」

大多數公司開發一套獨立的ABC 模型,將它們裝置在不連線的個人電腦上使用。這些模型通常無法整合進公司正式的財務制度中,因此很難更新維護,也常不遵行一般通用的會計原則,因此無法用在對外公開的財務報表中。結果,很快就被廢棄不用了。

正因要維持一套數字的準確度就已經夠困難了,更何況是兩套數字,所以安潔公司的管理階層決定,一旦一個單位引進ABC 制度後,就必須以ABC 為唯一的財務報表數字來源。該公司在各回收中心裝置新的資料收集系統,可以每個月更新ABC 的數字,同時也建立自動連結功能,能將公司的總帳和ABC 制度連結,以確保兩套制度的數字都能一致。

現在安潔公司使用ABC 的數字來編每年的預算,在做關廠及增減產品線的決策時,也使用ABC 的數字。安潔公司也採用以ABC 為基礎的績效指標,從根本上重新檢討過去所用的績效評估制度。當安潔公司開始使用ABC 之後,最高階主管終於了解,過去的績效評估指標,並不能鼓勵工廠經理做決策時,以全公司的最佳利益為考量。例如,公司過去是以工廠經理執行營運預算的績效,來評估他們的表現,並決定獎懲。但這些在年度開始時訂的營運預算,並未將流程效率或單位成本考慮在內。現在,這些指標已經改成經理們降低單位成本的結果,並以此決定獎懲。

ABC 被用在產品成本單次的分析上,可以產生極大的效果,但這只是一次的效果。在公司將ABC 整合進全公司主要的財務制度、ABC 的數字成為績效的評估標準後,這套制度將對組織內所有人的想法產生重大的改變,日常決策的平均品質也將比過去明顯提高許多。到那時候,我們可以預期,公司的績效也將大為改變。

收集ABC 資訊是件大工程

許多公司在設立ABC 制度時,嚴重低估了收集資訊要花的工夫。為什麼ABC 需要增加工作量?理由之一是, ABC 比標準的成本會計法要來得複雜許多,並需要更詳細的資料。傳統的制度將許多成本籠統地加進幾項不同性質的成本類別中,但在ABC 制度中,這些類別通常被細分到ABC 不同作業別的項目中,因此需要費很多工夫來分辨及收集資料。相同地,比起傳統的制度, ABC 使用更多的統計指標,將總營運成本分攤到不同的產品、生產流程、配銷管道、顧客及市場上。標準制度典型的作法,會使用一、兩項統計指標,例如製造每種產品的直接人工投入時數,做為分配營運成本的依據。典型的ABC 制度會使用數十項成本工具,範圍從零件數量到推銷電話數目,用來分配營運成本。

收集資料要花費這麼多時間(尤其在初期階段)的另一個原因,是必須先了解設立ABC 制度需要什麼樣的資訊,以及尋找這些資訊的來源,這些工作都要花些時間。大部分的公司會在一開始時做得太過頭,結果找來一大堆太過詳盡的資料,把工作人員和電腦系統都給累垮了。克萊斯勒第一家實施ABC 的工廠,是位於密西根州瓦倫市的模鍛工廠,當時該廠收集的資料量是實際需要的三倍,光是收集資料就耗費了現在同樣工作所用資源的兩倍。同樣地,克萊斯勒馬波零件廠要為其多達二萬五千種的零件,建立ABC 成本資料時,發現資料量之多使他們無力處理。馬波廠最後決定建立六十種主要及次要產品群組的資料,將資料量降低到可以處理得來的程度,但收集的資料仍然非常有用。

安潔公司也發現資料少一些,效率反而更好。當該公司的ABC執行小組在幫工廠建立ABC 制度時,工廠的經理強力要求執行小組將非常詳盡的資料放進ABC 模式中。執行小組擔心資料太詳盡會使ABC 制度不勝負荷,因此小組最後認為,經理們所要求的資料中,有許多在成本決策中並不重要。在經理們的堅持下,執行小組讓這些經理接受一項妥協的做法:將75 %的資料放入ABC 模式中,其餘的資料,小組將另外建立一個績效報告統計系統來記錄。



喬瑟夫.奈斯 Joseph A. Ness

資誠企管顧問公司(Price Waterhouse)位於美國密蘇里州聖路易市的財務及成本管理部門的合夥人。他為製造業及服務業的客戶從事獲利能力、 績效、及成本管理制度的設計、執行工作,已有二十多年的經驗。奈斯曾領導一項國際性的工作,開發資誠的作業基礎成本管理軟體產品。他 目前負責監督這項軟體在財星( Fortune)五百大中的兩家公司,及一個大型聯邦機構中實施的情形。


湯馬斯.古庫沙 Thomas G. Cucuzza

資誠企管顧問公司(Price Waterhouse)位於美國俄亥俄州克立夫蘭市的財務及成本管理部門的合夥人,專長是高等成本管理制度的設計及開發。 古庫沙於一九八九年設計並開發執行作業基礎成本第一代的軟體工具;一九九四年設計資誠公司的作業基礎成本管理軟體,用於世界各地,也 曾為汽車製造公司設計新的作業基礎成本軟體。此外,他曾經為許多製造業及服務業的客戶,做過獲利能力報告、績效評估、及成本管理制度。


本篇文章主題會計