化簡為繁的交易遊戲

個案總覽 

張檢察官接到鎂華實業公司(上市公司)前員工檢舉公司在2004及2005年有銷貨不實之嫌的電話，為了穩定股市與避免投資人惶恐，在尚無充分證據之前，張檢察官決定不對鎂華實業公司進行搜索，而是委託頗具公信力與專業能力的安達聯合會計師事務所黃會計師擔任檢察署的鑑定人，對鎂華實業公司在2004及2005年銷貨與採購交易作鑑識調查。 

黃會計師接受委任後，指派具有12年審計資歷的林經理及具有7年以上審計經驗的怡君、安榮、益勝、孜美與威凱等共6人組成專案小組負責鎂華實業公司銷貨與採購交易的鑑識工作。在詳細研究鎂華實業公司所有背景資料及經過兩個星期逐筆查核2004和2005年所有銷貨與採購交易資料後，林經理與5位小組成員們做第一次工作討論，組員們對銷貨交易、應收款項、購貨交易、應付款項、及ERP系統採購交易的初步查核結果有支持與不支持鎂華原財務資訊的兩種不同建議。無論是支持的聲音還是不支持的聲音，在看了工作底稿及聽了組員們的意見說明後，林經理心裡知道組員們提出的都是專業且合理的論證，那麼「鎂華實業公司到底有無銷貨不實的情節？如果有，我們該從何處做深入調查？如果沒有，目前已有的證據資料是否真得足以保障投資人的權益？到底該提供何種專家鑑定報告給檢察官呢？」，此時經理面臨了苦惱的抉擇……。 

教學目標 

此個案的教學目標有二，分別是：(一)學習運用「舞弊三角理論」分析財務報表舞弊風險，及(二)學習如何從鑑定人的角色來偵測、調查與回應財務報表舞弊風險。 

個案適用範圍與定位 

本個案適用於審計學及鑑識會計學的課程，學生可藉此個案學習財務報表審計或鑑識會計中有關銷貨交易循環及採購交易循環之風險評估、偵測策略與程序、及專家報告之撰寫。 

教學策略與討論問題 

本個案可以從「舞弊三角理論」著手思考林經理面臨的決策問題。首先，從有限的資料裡尋找並試著拼湊出鎂華實業公司之(一)銷貨交易與採購交易循環為何？、及(二)銷貨交易與採購交易的內部控制程序為何？；下一步是從上述(一)與(二)中建立的交易循環與內控程序的輪廓去發覺(三)是否公司有機會去從事不一樣的交易模式？；最後，從問題(一)至問題(三)的答案方向去思索(四)公司的動機何在？從這四個方向著手，有助於釐清經理面臨的決策問題。 

個案分析與教學建議 

(一) 鑑定人與審計人員的主要不同處在於：1. 審計人員是來自客戶的委任，不擁有公權力；而鑑定人是來自主管機關的委任，具有公權力。2. 審計人員的工作在查核委託客戶是否有遵循國際財務報導準則及證券公開發行人財務報告編製準則編製其財務報告書，採抽樣查核的方式；但鑑定人的工作是要協助法院、檢察署或稅務機關釐清被檢舉人/被告有爭議的專業問題，鑑定人必須提供具有說服力與證據力的事證來論證其分析與判斷，以協助法院、檢察署或稅務機關瞭解與釐清原備受爭議的地方，所以鑑定人有公權力與義務執行逐筆查核、而非抽樣查核。 

(二) 任何弊端都離不開「舞弊三角理論」- 動機、機會、與行為合理化，鑑定人先逐一查核每筆交易，找出異常/不尋常交易事項，然後採用審計策略試圖還原交易的原貌；有了交易的原貌，接下來就是找出為什麼被檢舉人/被告可以這麼做？制度或機制上出了甚麼問題？；釐清這些問題後，循線索去發掘為什麼被檢舉人/被告的員工或管理者們要這麼做？動機何在？

(三) 依據「舞弊三角理論」找到事證、釐清問題後，鑑定人需撰寫會計鑑識報告書，鑑定人必須學習在會計鑑識報告書中提出非常具有說服力的證據，以論證受委託解決的議題，同時也必須學習如何有系統、有邏輯地、用非專業的語言向法院、檢察署、稅務機關、或有關的利害關係人解說其專業的論證，讓每位利害關係人都能瞭解與清楚問題所在。 

個案探討問題及問題答案的方向 

(一) 依據益順、安榮、與怡君查核銷貨交易循環所蒐集的事證資料及論證， 請問您認同何者的看法？您會如何求證您的論點？ 

討論方向 

依據企業風險評估(Enterprise Risk Assessment)理論，可以從管理者特徵、公司背景、產業環境、內部控制環境、及內部控制制度構面進行分析與討論。  

1. 不認同安榮： 

(1) 鎂華實業公司自公開發行上市以來，其查核會計師對其年報皆出具修正式無保留意見查核報告，對其季報及半年報多出具保留式或無保留式核閱報告，因此其半年報與年報之允當性與忠實表達並無重大問題。 

(2) 2004~2005年臺灣窗簾產業的出口量成長4%、進口量減少10%，顯示鎂華實業公司的營業收入應有成長的空間。 

(3) 就內部控制環境與制度來看，鎂華雖是一家家族企業，但其組織層級、銷貨交易循環的作業流程、其控制程序及相關人員之職掌皆十分明確。 

(4) 益勝採順查程序逐一核對過該交易中從顧客訂單、銷貨單、製成品驗收單、出貨單、顧客簽核的驗收單、銷貨發票、應收款項傳票、及銷貨收入傳票皆有業經授權承辦人員與其主管的簽章，且所有原始憑證上的品項、數量與價格皆相符合。怡君也已採用函證程序證實其主要兩家往來客戶佑崧與嘉銓兩家公司是確實存在，分別抽查鎂華與佑崧、嘉銓往來的50%銷貨資料，怡君的函證結果也驗證被抽查的銷貨資料之真實性與完整性。所以就銷貨交易循環來看，作業程序有依循內部控制作業規範，原始憑證與財務紀錄皆一致，故此交易循環之真實性與完整性是可驗證的，安榮的疑慮並不存在。 

2. 認同安榮： 

(1) 鎂華實業公司自公開發行上市以來一直都是委任日晟聯合會計師事務所為其作財報簽證，期間只有該會計師事務所簽帳會計師的輪調而已，為什麼？ 

(2) 為什麼財簽會計師對鎂華實業公司在2004年和2005年的季報與半年報皆出具保留式核閱報告，但對其年報皆出具修正式無保留意見查核報告？兩者間的差異應作進一步瞭解 

(3) 從臺灣窗簾產業的內銷值和生產值來看，從2003年至2005年一直呈現逐漸減少的趨勢，為何鎂華對佑崧、嘉銓在2004年至2005年的銷售量會增加？佑崧與嘉銓在2004年至2005年主要向勝華購買的是窗簾製品還是家飾品？這兩個問題皆需再進一步調查。 

(4) 鎂華實業公司是一家族企業，其出納課與會計課課長職務分別由董事長的妹妹及其妹之大嫂擔任，公司暨其子公司的大小章由董事長親自保管，且僅限出納課課長(董事長之妹妹)有權接近和使用公司與其子公司之大小章，顯示出納課課長之權限其實是超過財務部經理，由此來看，其內部控制制度薄弱、缺乏職權分工與相互監督，且子公司之大小章為什麼是由董事長保管及鎂華的出納課課長使用，而非是由各子公司自己保管與使用？因此應調查鎂華實業公司與其子公司之大小章是否與關係企業組織圖(Exhibit 2)相一致。另外，除了董事長、總經理、與副總經理亦擔任董事會董事一職外，應調查其他董事會董事與鎂華實業公司之間是否有其他未揭露的關係存在？ 

(5) 從應收款項面來分析，鎂華自2003年至2005年應收款項周轉率即呈現減緩現象，且應收款項收現日數呈現增加趨勢，這些現象可以解釋為什麼鎂華在2004年及2005年營業上雖有獲利，但其所創造的資金流入卻來不及支應公司的資金需求。這其中包含了對佑崧、嘉銓的銷貨量雖增加，但對此兩大客戶的應收債權比在2004~2005年卻是呈現成長趨勢，截至2005/12/31鎂華對此兩大客戶的應收債權比總計高達50%，且已儼然成為造成鎂華應收款項收款能力不佳的主因之一 ，為什麼此比率在這兩年間會成長如此快速？ 鎂華是否有任何向這兩家公司催收應收款項的改善策略？這兩項問題需再進一步調查。 

(6) 根據ACFE舞弊案例調查統計結果發現：「與客戶或廠商過從甚密」是舞弊者的行為警訊之一，因此需進一步調查佑崧與嘉銓這兩家主要客戶是否與鎂華實業公司有未揭露的關係存在？從目前的關係企業組織圖(Exhibit 2)與關係人之名稱及關係一覽表(Exhibit 3)來看，佑崧、嘉銓這兩家公司雖不是鎂華實業公司的關係企業之一，但這尚無法有力證明佑崧和嘉銓的管理者與鎂華的管理者是無關係存在的，所以需再進一步針對佑崧、嘉銓與鎂華之管理者們做訪談，以建構雙方的關係與交易方式，及瞭解為什麼在產業不景氣的情況下佑崧、嘉銓還增加向鎂華下單買貨。 

(二) 依據威凱、孜美、益勝、與安榮對查核採購交易循環所蒐集的事證資料，請問您認同何者的看法？您會如何求證您的論點？ 

討論方向 

依據企業風險評估(Enterprise Risk Assessment)理論，可以從管理者特徵、公司背景、產業環境、內部控制環境、及內部控制制度構面進行分析與討論。 

1. 認同威凱與孜美： 

(1) 因2004~2005年臺灣窗簾產業的出口量成長4%、進口量減少10%，顯示鎂華實業公司的營業收入有成長的空間，所以其原物料的採購量應會跟著增加。 

(2) 就內部控制環境與制度來看，鎂華雖是一家家族企業，但其組織層級、購料/進貨交易循環的作業流程、其控制程序及相關人員之職掌皆十分明確。 

(3) 所有購料/進貨交易都有相關的原始憑證(例如訂購單、報價單、驗收單、供應商的發票等)可以佐證，採用順查程序也驗證從原始憑證到最後報表的結果都是相一致，函證供應商得到的回覆也都與帳上記錄相符合，沒有發覺任何異常購料交易。

2. 不認同威凱與孜美： 

(1) 從臺灣窗簾產業的內銷值和生產值來看，從2003年至2005年一直呈現逐漸減少的趨勢，所以對原物料的採購量與採購金額應減少才是，但為甚麼在2004年鎂華對Homeland Inc.、Home Accessories Limited、及崑山纖維塑材公司的採購金額卻大幅增加？主要向這三家供應商購買甚麼？這兩個問題皆需再進一步調查。 

(2) 關於蘇課長對「為什麼特定供應商賣給鎂華的商品品名、規格竟與其本身所生產的產品品名、規格相同」所作的解釋，與公司在2004~2005年來自窗簾及家飾品的營業收入資料及產業現況有所矛盾，所以應進一步查證是否這四家供應廠商確實存在、進貨金額是否屬實、及為什麼賣給鎂華實業公司的品名與規格皆與鎂華實業公司自己生產製造的相雷同。 

(3) 因公司暨其子公司的大小章由董事長親自保管，且僅限出納課課長(董事長之妹妹)有權接近和使用公司與其子公司之大小章，顯示出納課課長之權限其實是超過財務部經理，由此來看，其內部控制制度薄弱、缺乏職權分工與相互監督，且子公司之大小章為什麼是由董事長保管及鎂華的出納課課長使用，而非是由各子公司自己保管與使用？並應調查：這些大小章是否有包含不屬於鎂華及其子公司的章？ 

(4) 從鎂華的原簽帳會計師執行的函證工作情形(Exhibit 16)來看，在2004年，為什麼從常往來的供應商那得到的回函相符程度卻只有46%？歷年來最低的，而2005年得到的回函相符程度也僅有77%，雖然它的原簽證會計師在這兩年仍出具無保留意見查核報告，但在抽查下從這四家主要供應商那得到的回函相符程度竟如此低，顯示鎂華的「應付款項」之允當性與忠實表達是有疑慮的, 需再作進一步之調查。 

(三) 對於鎂華實業公司對ERP系統之會計處理，您認為何者的論點是合理的？請說明之。 

討論方向 

先依據商業會計法、證劵發行人財務報告編製準則第8條、及國際會計準則第38號之規範，論述鎂華實業公司對ERP系統應有之會計處理，然後據此來討論孜美與怡君的論點之合理性。 

(四) 您對鎂華實業公司的ERP採購交易有無疑慮？ 

討論方向   

依據企業風險評估(Enterprise Risk Assessment)理論，可以從交易之目的、交易之控制環境及控制程序三構面進行調查與分析： 

交易之目的 

● 鎂華為什麼需採購ERP系統？ 

● 鎂華如何決定合作的供應商？ 

交易之控制環境 

● 鎂華為何選擇向智方科技股份有限公司採購ERP系統？ 

● 鎂華與智方科技股份有限公司之間有無其他交易關係？ 

交易之控制程序 

● 採購合約書是否存在？合約書的內容是否與交易實質相一致？ 

● 被授權處理重大採購交易的員工是否都知悉此筆ERP採購交易？ 

● 目前ERP系統的建置進度如何？是否依合約規畫的進度進行？又 其付款作業是否與該系統之建置進度相一致？ 

● 每次付款時是否有驗收進度？其付款作業是否業經授權人員核准？ 

針對上述問題擬定調查策略，然後分析從調查中所蒐集的資料，以辨識是 否此筆ERP採購交易有風險存在。 

(五) 從以上四個問題方向來分析，假設您是安達聯合會計師事務所的林經理，請問：鎂華實業公司是否有涉及銷貨不實？您會如何撰寫會計鑑識報告來協助張檢察官？ 

討論方向 

首先針對以上每一項問題所提出的疑點設計假設，然後根據假設擬定調查策略、設計調查程序，根據調查程序覆核有關銷貨交易流程、原物料採購交易流程、及ERP採購交易流程的資料，從覆核中排除錯誤的假設；在執行完畢所有調查程序後，如有發現原先的疑點是成立的，分析異常與可能潛在之舞弊/不當行為、進一步地採集相關的事證與書證、及訪談有關的人員。 

當所蒐集到的所有資料指向證實原先的疑點時，依據「舞弊三角理論」分析：(1)這些舞弊/不當行為如何在日常交易活動中被合理化，(2)那些人員涉及這些行為，(3)相關的人員是利用甚麼機會來進行這些舞弊/不當行為，及(4)為什麼他們要這樣做，以試著建構出事件的原貌，據此撰寫鑑識報告。 

在鑑識報告中，依據「舞弊三角理論」陳述隱藏在銷貨交易、原物料採購交易、及ERP系統採購交易中的舞弊行為原貌，並詳細列舉相關事證與書證，及解說證據之間的關聯性。 

若所蒐集到的資料推翻原先的疑點時，則在撰寫鑑識報告時，依據「舞弊三角理論」還原交易的原貌，並以所蒐集到的事證與書證說明相關人員缺乏動機與機會去從事舞弊/不當行為。 

參考文獻 

1. 洪啟仁，2011，認識鑑識會計 – 舞弊之預防、偵測、調查與回應，臺北、臺灣：安侯企業管理股份有限公司。 
2. The Institute of Internal Auditors (2004). Analyzing COSO’s Enterprise Risk  
3. Management – Integrated Framework. Florida, USA: Author. 
4. Zimbelman, M. F. & Albrecht, C. C. (2012). Forensic Accounting (4th ed.). Canada:  
5. South-Western, Cengage Learning.